《企业会计准则─建造合同》
指
南
一、基本要求
(一)应当正确确定各项建造合同的会计核算对象。正确确定各项建造合同的会计核算对象，
是正确核算和反映建造合同损益的关键。企业与客户签订的建造合同有其多样性，通常,建造一
项资产要签订一个合同，有时，建造数项资产只签订一个合同，或者为建造一项资产或数项资产
而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同
的核算结果。例如，某建造承包商同时签订了一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有
的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为
了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，本准则对此专门作了相应的规定。一般情况下，
企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项
合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按本准则规定的合同
分立和合并的原则，正确确定建造合同的会计核算对象。
(二)必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计。在计量和确认建造合同的收入和费用
时，首先应根据本准则规定的判断建造合同的结果能否可靠估计的标准，判断建造合同的结果能
否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认
当期的合同收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合
同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够
收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，
应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合同总收入，应将预计损失立即确认为当期
费用。
(三)必须做好建造合同成本核算的各项基础工作。建立各种财产物资的收发、领退、转移、
报废、清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订工
时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算
具有可靠的基础。
(四)必须准确计算合同成本。对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归
集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下
期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得
以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
(五)必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。应根
据实施建造合同所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程
价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定合同完工进度，计量和确
认当期的合同收入和费用。如果建造合同预计发生亏损，应计提损失准备。对于上述会计事项，
可设置下列会计科目进行账务处理：
1.设置“工程施工”科目(建筑安装企业使用)或“生产成本”科目(船舶等制造企业使用)，
核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借
方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。
2.设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算
的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账
单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目
对冲后结平。
3.设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。
已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到
的工程进度款记入本科目的贷方。
4.设置“主营业务收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目
的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。
5.设置“主营业务成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目
的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。
6.设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，
记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余
额。
7.设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，
记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。
二、说明
(一)关于引言
本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包
商，是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企
业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，本准则的主要问题
是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》的
规定，“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个
会计年度，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时
才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定
的方法，合理确认各年的收入和费用。
在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。例如，某建造合
同于1997年1月5日开工，1997年12月20日完工。企业应于1997年12月20日确认该项合
同的收入和费用。
(二)关于定义
1.建造合同。建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切
相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船
舶、飞机、大型机械设备等。所建造的资产从其功能和最终用途看，可分为两类：一类是建成后
就可投入使用和单独发挥作用的单项工程，如房屋、桥梁、船舶等；另一类是在设计、技术、功
能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目，只有这些资产全部建成投入使用
时，才能整体发挥效益。如承建一个发电厂，该项目由锅炉房、发电室、冷却塔等几个单项工程
构成，只有各单项工程全部建成投入使用时，发电厂才能正常运转和发电。
建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而有其自身的特
征，主要表现在：(1)先有买主(即客户)，后有标底(即资产)。建造资产的造价在签订合同时已
经确定；(2)资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；(3)所建造的资产体
积大，造价高；(4)建造合同一般为不可取消的合同。
2.固定造价合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合
同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造
办公大楼的总造价为1000万元。该项合同即是固定造价合同。再例如，某建造承包商与一客户
签订一项建造合同，为客户建造一条80公里的高速公路，合同规定每公里单价为500万元。该
项合同也是固定造价合同。
3.成本加成合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本
的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合
同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本
加上实际成本的1计取。该项合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一
项建造合同，为客户建造一段地铁，合同规定以建造该段地铁的实际成本为基础，另加800万元
计取工程价款。该项合同也为成本加成合同。
4.完工百分比法。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。根据这种方
法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、
费用和利润。这种方法能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。
采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提是，该项建造合同的结果能够可靠地估计。只
有在建造合同的结果能够可靠地估计时，才能采用完工百分比法确认合同收入和费用，反之，则
不能采用完工百分比法确认合同收入和费用。
采用完工百分比法确认合同收入和费用的关键是，确定合同完工进度。本准则规定了确定合
同完工进度的三种方法。
(三)关于合同分立与合同合并
本准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。确定
建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。
一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用
和利润。如果一项合同包括建造多项资产，本准则规定了合同分立的条款，企业应按本准则规定
的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，
本准则规定了合同合并的条款，企业应按本准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核
算对象。
1.合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资
产应分立为单项合同处理：
(1)每项资产均有独立的建造计划；
(2)建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合
同条款；
(3)每项资产的收入和成本可单独辨认。
如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行
会计处理。
例如，某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋
和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；
房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，
房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。根据上述资料分析：由于房屋和食堂
均有独立的施工图预算，表明符合条件(1)；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房
屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件(2)；由于房屋和食堂均有单独的造价和预
算成本，表明符合条件(3)。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造
房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
假如该项建造合同中，没有明确规定房屋和食堂各自的工程造价，而是以550万元的总金额
签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，建筑公司不能将该项建造
合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计处理。
2.合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应
合并为单项合同处理：
(1)该组合同按一揽子交易签订；
(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
(3)该组合同同时或依次履行。
如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处
理。
例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合
同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工
程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析：
由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)；对客户而言，只有这三项合同全部完
工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工
进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承
包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润
率工程项目，表明符合条件(2)；该组合同同时履行，表明符合条件(3)。因此，这三项建造合同
符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算
该组合同的损益。
(四)关于合同收入
1.本准则第7条规定了合同收入的组成内容。合同收入包括两部分内容：(1)合同中规定的
初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入
的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订
合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因
而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同
总收入。
2.本准则第8条规定了合同收入的计量，即合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里
所说的“工程价款”，是指建造合同的总金额或总造价。
3.本准则第9条是对合同变更的进一步说明以及确认合同变更收入的标准。
(1)合同变更。合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造
承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建
设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝
合金门窗，并同意增加变更收入50万元。这一事项就是合同变更的例子。
(2)因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
① 客户能够认可因变更而增加的收入；
②
收入能够可靠地计量。
如果不同时具备上述两个条件，则不确认变更收入。
例如，上例中，该项建造合同的初始收入为5000万元。变更收入50万元，符合上述两个条
件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元确认为合同收入的组成部分。
第二年的合同总收入应为5000＋50=5050(万元)。假如客户承认因变更而增加收入，但双方只达
成增加金额为20万元，则只能将20万元确认为合同收入的组成部分，第二年的合同总收入应为
5000＋20=5020(万元)。
4.本准则第10条是对索赔款的进一步说明以及确认索赔款收入的标准。
(1)索赔款。索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取
的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额
为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是1995年3月至1998年8月，
同时规定，发电机由客户采购，于1997年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程
中，客户于1998年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付
延误工期款100万元。这一事项即为发生索赔款的例子。
(2)因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确
认：
①
根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
②
对方同意接受的金额能够可靠地计量。
如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。
例如，上例中，该项建造合同的初始收入为8000万元。根据双方谈判情况，客户同意向建
造承包商支付延误工期款100万元。索赔款100万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于1998
年将因索赔而增加的收入100万元确认为合同收入的组成部分。1998年该项建造合同的总收入
应为8000＋100=8100(万元)。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计入合同总
收入，合同总收入仍为8000万元。假如客户同意这项索赔，但只同意支付延误工期款50万元，
建造承包商只能将50万元确认为合同收入的组成部分。在这种情况下，1998年该项建造合同的
总收入应为8000＋50=8050(万元)。
5.本准则第11条是对奖励款的进一步说明以及确认奖励款收入的标准。
(1)奖励款。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外
款项。例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海
大桥，合同规定的建设期为1995年12月20日至1997年12月20日。该合同在执行中于1997
年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工。客户同意向建造承
包商支付提前竣工奖100万元。这一事项即为发生奖励款的例子。
(2)因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：
①
根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
②
奖励金额能够可靠地计量。
如果不同时具备上述条件，则不能确认。
例如，上例中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖100万元，符合上述两
个条件，建造承包商应于1997年将因奖励款而形成的收入100万元确认为合同收入的组成部分，
1997年该项建造合同的总收入应为9000＋100=9100(万元)。假定该项合同的主体工程虽于1997
年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。在这
种情况下，建造承包商不能确认奖励款。
(五)关于合同成本
1.本准则第12条规定了合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完
成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项
费用支出。“间接费用”是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配
计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。
2.本准则第13条是对直接费用组成内容的进一步说明。合同的直接费用包括四项费用：耗
用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
(1)耗用的人工费用。主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津
贴等支出。
(2)耗用的材料费用。主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原
材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企
业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中
使用的模板、挡板和脚手架等。
(3)耗用的机械使用费。主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、
租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
(4)其他直接费用。其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他
可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二
次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费
用等。
3.本准则第14条是对间接费用组成内容的进一步说明。间接费用是指企业下属的施工单位
或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企
业的工区、施工队、项目经理部等，“生产单位”是指船舶企业的现场管理机构，飞机、大型机
械设备制造企业的生产车间等。
间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、
劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、
差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
4.本准则第15条规定了合同成本的会计处理。
(1)直接费用。由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以本准则规定“直接费用在发
生时直接计入合同成本”。其账务处理是：耗用的人工费用，借记“工程施工”或“生产成本”
科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”等科目；耗用的材料费用，借记“工程施工”或“生产
成本”科目，贷记“库存材料”、“原材料”、“周转材料摊销”(分摊的周转材料摊销额)、“银行
存款”(支付的周转材料租赁费)等科目；耗用的机械使用费，借记“工程施工”或“生产成本”
科目，贷记“机械作业”(使用本单位的自有施工机械发生的费用)、“银行存款”(租用外单位的
施工机械发生的租赁费)等科目；耗用的其他直接费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，
贷记“银行存款”等科目。
(2)间接费用。间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不
易直接归属于受益对象，这是因为，间接费用是在企业下属的直接组织和管理施工生产活动的单
位发生的费用，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共
同负担，因此，本准则规定“间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。
在会计实务中，间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计
入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
①
人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的
人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：
间接费 ＝ 当期发生的全 ÷
当期各合同发
用分配率 部间接费用
生的人工费之和
某合同应负 ＝ 该合同实际发 × 间接费用
担的间接费用 生的人工费 分配率
例如，某建筑公司第一工区同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生的人工费140
万元，B合同发生的人工费160万元，C合同发生的人工费200万元。第一工区当期共发生间接
费用50万元。
间接费用分配率=50÷(140＋160＋200)=10
A合同应负担的间接费用=140×10=14(万元)
B合同应负担的间接费用=160×10=16(万元)
C合同应负担的间接费用=200×10=20(万元)
其账务处理如下：
实际发生的间接费用
借：工程施工──间接费用
500000
贷：银行存款等
500000
期末将间接费用分配计入各合同成本：
借：工程施工──A合同 140000
──B合同 160000
──C合同 200000
贷：工程施工──间接费用
500000
②
直接费用比例法。直接费用比例法是以各合同实际发生的直接费用为基数分配间接费用
的一种方法。计算公式如下：
间接费用 = 当期实际发生的 ÷
当期各合同实际发
分配率 全部间接费用 生的直接费用之和
某合同当期应负 = 该合同当期实际 × 间接费用
担的间接费用
发生的直接费用
分配率
例如，某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接费用
150万元，乙合同发生的直接费用200万元，丙合同发生的直接费用250万元。第二工区当期共
发生间接费用15万元。
间接费用分配率=15÷(150＋200＋250)=2.5
甲合同应负担的间接费用=150×2.5=3.75(万元)
乙合同应负担的间接费用=200×2.5=5(万元)
丙合同应负担的间接费用=250×2.5=6.25(万元)
其账务处理如下：
实际发生的间接费用
借：工程施工──间接费用
150000
贷：银行存款等
150000
期末将间接费用分配计入各合同成本：
借：工程施工──甲合同
37500
──乙合同 50000
──丙合同
62500
贷：工程施工──间接费用
150000
5.本准则第16条所述的“与合同有关的零星收益”，是指在合同执行过程中取得的、但不计
入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。
残余物资是指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料
的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资
而取得的收益，应冲减合同成本。其账务处理是：借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记
“工程施工”或“生产成本”科目。
6.本准则第17条规定了不计入合同成本的各项费用。
(1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里所述的“企业行
政管理部门”有：建筑安装公司的总公司、船舶企业、飞机制造企业、大型机械设备制造企业等
企业总部。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，属于企业的期间费
用，应在发生时直接计入当期损益。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”
等科目。
(2)船舶等制造企业的销售费用。销售费用也属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当
期损益。其账务处理是：借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
(3)企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。如企业生产经营期间发生的利息净支
出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。财务费用属于企业的期间费用，
应在发生时直接计入当期损益。其账务处理是：借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”等科
目。
7.本准则第18条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差
旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成
一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费
用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理
费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
(六)关于合同收入与合同费用的确认
1.本准则第19条规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：如果建
造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费
用。这里涉及三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什
么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。
(1)采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠地估
计。建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的建造合同，判断其结果
能够可靠估计的前提条件也不同。本准则在第20条和21条明确规定了判断固定造价合同和成本
加成合同的结果能够可靠估计的前提条件。
(2)本准则规定在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。这里所说的
“资产负债表日”是指各会计年度的最后一天，即公历12月31日。需要指出的是，对一项建造
合同而言，并不是只有在12月31日才能确认合同收入和费用。在资产负债日根据完工百分比法
确认合同收入和合同费用，是针对在资产负债日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的
施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和
利润，根据权责发生制和配比原则，因而才采用了完工百分比法。对于已在以前会计年度开工
本年度完工的建造合同以及本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工时确认当期的收
入和费用。
例如，某项建造合同于1996年3月1日开工，1997年7月1日完工。假定该合同的结果能
够可靠地估计。建造承包商应于1996年12月31日和1997年7月1日两个时点分别确认该项合
同在各年度的收入和费用。
再如，某项建造合同于1997年1月1日开工，1997年10月18日完工。建造承包商应于1997
年10月18日确认该项合同的收入和费用，而并非1997年12月31日。
(3)完工百分比法的含义及运用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的
方法。运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用
信息，体现了权责发生制的精神。
完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。完工百分比法的运用包
括两个步骤：
首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。本准则第22条规定了确定完工进度的
方法。
然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下
列公式计算：
当期确认的 ＝ (合同总 × 完工 －
以前会计年度累
合同收入 收入 进度) 计已确认的收入
当期确认的＝(合同总－合同预计 × 完工 － 以前会计年度累
合同毛利
收入 总成本) 进度 计已确认的毛利
当期确认的＝当期确认的 － 当期确认的 － 以前会计年度
合同费用 合同收入 合同毛利
预计损失准备
需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式计量和确认当
期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理：
第一种情况：当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式计量和
确认当期合同收入和合同费用时，在以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。
第二种情况：以前年度开工本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可直接运用上述
公式计量和确认当期收入和费用。
第三种情况：以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收
入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期计量和确认的合同毛利，
等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。
第四种情况：当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收入，
等于该项合同的总收入，当期计量和确认的合同费用，等于该项合同的实际总成本。
本准则第24条已对上述第三种和第四种情况的会计处理作了明确规定。
下面举例说明完工百分比法的运用：
某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。
假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成
本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。根据上述资料计算各
期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入=1000×30＝300(万元)
第一年确认的合同毛利=(1000－800)×30=60(万元)
第一年确认的合同费用＝300－60＝240(万元)
其账务处理是：
借：主营业务成本
2400000
工程施工──毛利 600000
贷：主营业务收入
3000000
第二年确认的合同收入=(1000×80％)－300＝500(万元)
第二年确认的合同毛利=(1000－800)×80－60=100(万元)
第二年确认的合同费用＝500－100＝400(万元)
其账务处理是：
借：主营业务成本
4000000
工程施工──毛利 1000000
贷：主营业务收入
5000000
第三年确认的合同收入＝1000－(300＋500)＝200(万元)
第三年确认的合同毛利=(1000－750)－(60+100)=90(万元)
第三年确认的合同费用＝200－90＝110(万元)
其账务处理是：
借：主营业务成本
1100000
工程施工──毛利 900000
贷：主营业务收入
2000000
2.本准则第20条是判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。固定造价合同的结果
能否可靠地估计，依据以下四个条件进行判断，如果同时具备四个条件，则固定造价合同的结果
能够可靠地估计。如果不同时具备四个条件，则固定造价合同的结果不能可靠地估计。这四个条
件是：
(1)合同总收入能够可靠地计量。
合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明
确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量；反之，则意
味着合同总收入不能可靠地计量。
(2)与合同相关的经济利益能够流入企业。
经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。表现为资产的增加，如增加银行
存款或应收账款等，或表现为负债的减少，如用合同价款抵偿负债等，或表现为两者兼而有之。
与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。
建造合同的工程价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履行合同。客
户能否履行合同，主要根据建造承包商以往与客户交往的直接经验，或从其他方面取得的信息等
进行判断。一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活动也能正常地进行，能够按合同规
定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着客户能够履行合同。
但在某些特殊情况下，如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难、或非常原因造成客户
的生产或生存环境严重恶化等情况，则意味着客户已不能正常履行合同条款。建造承包商能否履
行合同，关键在于建造承包商能否保质、保量、按期完成建造合同。如果有情况表明建造承包商
能够保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商能够履行合同。如果有情况表明建造
承包商不能保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商不能履行合同。
如果建造承包商与客户双方都能够正常履行合同，则意味着建造承包商能够收回工程价款，
经济利益能够流入企业；反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款，经济利益不能够流入
企业。
(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经和正在为完
成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形象进度，对将要完成的
工程量也能够作出科学、可靠地测定。如果建造承包商尚未动工，或刚刚开工，尚未形成一定的
工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠地测定，则表明合同完工进度不能可靠地确
定。
为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内
部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出
科学、可靠地估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算
及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠地估计，则意味着建造承
包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为
完成合同尚需发生的成本。